Há mais de duas décadas o contribuinte brasileiro convive com uma fonte crônica de insegurança jurídica: a possibilidade de ter um planejamento tributário lícito, estruturado com base em atos jurídicos válidos, sem simulação, sem fraude, sem qualquer ilicitude na forma, recaracterizado anos depois por falta de “propósito negocial” ou por um subjetivo “abuso de direito”, conforme entendimento do intérprete da vez. O teste para essas definições não está na lei. Não tem contornos definidos em nenhum diploma normativo. É aplicado, caso a caso, por auditores fiscais e câmaras do Carf que frequentemente divergem entre si sobre o que conta como motivação empresarial suficiente ou o que constitui abuso de direito. E o contribuinte, via de regra, só descobre que sua operação não passou no teste quando já recebe o auto de infração, com multa qualificada.
Vista aérea da cidade de LondresWikimedia Commons
Essa situação decorre de uma lacuna conhecida: o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, incluído pela Lei Complementar 104/2001 para autorizar a desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador, nunca foi regulamentado por lei ordinária.
As duas tentativas de fazê-lo (a Medida Provisória 66/2002 e a Medida Provisória 685/2015) não foram convertidas em lei nesta parte. O Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADI 2.446/DF em abril de 2022, confirmou a constitucionalidade do dispositivo, mas o fez qualificando-o como norma de combate à evasão fiscal — não como autorização genérica para desconsiderar planejamentos lícitos por ausência de motivação negocial — , e a própria relatora, ministra Cármen Lúcia, rejeitou expressamente a tese de que a norma autorizaria a chamada “interpretação econômica” do fato gerador.
Na prática administrativa, porém, essa distinção fina nem sempre sobrevive ao contato com a fiscalização e com a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), que segue aplicando, com intensidade variável, uma doutrina de propósito negocial e de abuso de direito sem lastro em lei regulamentadora e sem qualquer processo institucional que confira previsibilidade à sua aplicação.
Diante desse quadro, vale olhar para um sistema que enfrentou o mesmo dilema e decidiu resolvê-lo por lei: o Reino Unido, com a General Anti-Abuse Rule (Gaar), instituída pela Parte 5 do Finance Act 2013.
Não se trata de sugerir a importação pura e simples do texto britânico (os sistemas são estruturalmente distintos, como se verá adiante), mas de observar algo mais relevante para o debate brasileiro: o preço institucional que o legislador britânico considerou necessário pagar para justificar, perante os próprios contribuintes, o abandono do formalismo clássico que antes prevalecia em sua jurisprudência.
Preço da ruptura: garantias que a Gaar criou
Até a década de 1980, a jurisprudência britânica seguia essencialmente a lógica do célebre caso Duke of Westminster v. Commissioners of Inland Revenue ([1936] AC 1): o contribuinte tinha liberdade para organizar seus negócios da forma que reduzisse sua carga tributária, por qualquer meio lícito, por mais engenhoso que fosse. Essa lógica começou a ceder a partir do caso W. T. Ramsay Ltd v. Inland Revenue Commissioners ([1982] AC 300), em que a Casa dos Lordes decidiu que, diante de uma sequência de operações pré-planejada do início ao fim — e cujas etapas intermediárias não tinham nenhum propósito além de reduzir o imposto devido —, o julgador poderia examinar o conjunto da operação, e não cada etapa isoladamente. Ao longo de mais de 30 anos, essa doutrina jurisprudencial (conhecida como Ramsay Principle) foi expandida, contida e finalmente estabilizada no caso Barclays Mercantile Business Finance Ltd v. Mawson ([2004] UKHL 51), que fixou o teste hoje vigente: primeiro, interpreta-se a norma tributária à luz de seu propósito; depois, verifica-se se a operação concretamente realizada corresponde ao tipo de operação que aquela norma pretendia alcançar.
Mesmo nesse teste, a Casa dos Lordes recusou expressamente autorizar o Fisco a desconsiderar a forma jurídica apenas em nome de uma “substância econômica” desvinculada do texto e do propósito de uma norma específica.
Foi só depois de mais de 30 anos de amadurecimento dessa doutrina judicial que o Parlamento britânico decidiu que ainda era necessário legislar uma regra geral antiabuso. Ao fazê-lo, em vez de simplesmente codificar a jurisprudência, criou um conjunto de salvaguardas processuais que hoje estruturam a aplicação da norma anti-abuso e que merecem atenção direta do debate brasileiro, tais como:
– O ônus da prova recai sobre a HMRC (a Receita britânica), e não sobre o contribuinte, presumindo-se a regularidade de suas operações até que a HMRC prove o contrário.
– O chamado “teste de abusividade” não pergunta se o arranjo era razoável, mas se não é possível sustentar razoavelmente que era razoável (o chamado double reasonableness test) — um padrão decisório deliberadamente mais tolerante ao contribuinte do que um simples teste de propósito predominante, já que exige que a abusividade esteja configurada além de dúvida razoável.
– antes de aplicar definitivamente a norma, a autoridade fiscal precisa obter a opinião de um painel consultivo independente, sem vínculo com a administração tributária, integrado por especialistas indicados justamente para evitar que a aplicação da cláusula geral fique inteiramente nas mãos de quem arrecada; e
– A opinião expressa por esse painel, que interpreta a norma, tem efeito interpretativo vinculante por força de lei (Finance Act 2013, seção 211): qualquer tribunal que julgue um caso de GAAR é obrigado a levá-la em conta, o que reduz a margem de divergência interpretativa entre órgãos julgadores diferentes, exatamente o problema que hoje se observa nas câmaras do Carf.
O que falta no debate brasileiro
Nenhuma dessas quatro garantias tem equivalente no tratamento brasileiro do planejamento tributário. Não há regra que atribua à Receita Federal o ônus de provar a abusividade de um arranjo; na prática, é o contribuinte quem se vê obrigado a demonstrar, a posteriori, que sua operação tinha motivação negocial suficiente. Não há um padrão decisório que module o grau de certeza exigido para a recaracterização, o que abre espaço para que o mesmo conjunto de fatos – operações largamente similares — seja julgado de forma diferente por câmaras distintas do Carf. Não existe nenhum órgão consultivo independente cuja manifestação seja pré-condição para a autuação. E não há norma, opinião, acordão ou súmula alguma com efeito vinculante que unifique a aplicação do conceito de propósito negocial entre os diferentes órgãos julgadores. Cada precedente vale, na prática, apenas para o caso em que foi proferido.
Em outras palavras: o Brasil importou, por via jurisprudencial e administrativa, a substância da ruptura britânica com o formalismo, ou seja, a ideia de que a forma jurídica de uma operação pode ser desconsiderada em nome de sua “verdadeira” motivação.
Contudo, não importou nenhuma das garantias que o próprio sistema britânico considerou indispensável para tornar essa ruptura compatível com a segurança jurídica. E fez isso em um cenário institucional, aliás, mais frágil do que o britânico: o Reino Unido opera sob soberania parlamentar, sem controle de constitucionalidade material equivalente ao exercido pelo STF; a Gaar é, portanto, fruto de deliberação legislativa plena. No Brasil, a legalidade tributária estrita é garantia constitucional (artigo 150, I, da CF), o que deveria, se algo, exigir ainda mais cautela institucional antes de se admitir a aplicação de um teste substancialista — não menos.
Caminho possível
A conclusão que se impõe não é a de que o combate à elisão fiscal abusiva seja ilegítimo, tampouco que o Brasil deva copiar literalmente o texto da Gaar britânica; um transplante que ignorasse as diferenças de tradição jurídica e de desenho constitucional seria, ele mesmo, um exercício de formalismo às avessas. A conclusão é mais modesta e, por isso, mais urgente: se o Congresso Nacional decidir, finalmente, regulamentar o parágrafo único do artigo 116 do CTN, a experiência britânica oferece um roteiro concreto do que essa regulamentação precisa conter para ser, ao mesmo tempo, eficaz contra a elisão abusiva e compatível com a legalidade estrita: (1) atribuição expressa à Receita Federal do ônus de provar a abusividade do arranjo; (2) definição de um padrão decisório claro e não meramente impressionista e presuntivo; (3) criação de instância consultiva prévia e independente, fora da estrutura de arrecadação, cuja manifestação seja condição para a autuação fundada em propósito negocial ou abuso de direito; e (4) edição de orientação normativa vinculante, com força de precedente qualificado, que reduza a hoje ampla variabilidade de entendimento entre câmaras do Carf sobre o que conta como motivação empresarial legítima ou exercício regular de direito.
Enquanto isso não acontece, o contribuinte brasileiro segue exposto a um teste que o próprio sistema jurídico que o inspirou considerou, desde o início, perigoso demais para operar sem essas quatro garantias. Não é exagero dizer que a insegurança jurídica que hoje cerca o planejamento tributário no Brasil não decorre de o país ter uma norma geral antielisiva ousada demais. Ao contrário, decorre de não ter, ainda, nenhuma norma geral antielisiva de verdade, apenas a aplicação difusa, caso a caso, de um padrão substancialista sem as amarras que o tornariam juridicamente tolerável.
Luiz Fernando Gomes Assad
é advogado (OAB-DF) no CLRD Advogados Associados, com atuação em contencioso tributário administrativo e judicial de alta complexidade em todas as instâncias, e consultor em assuntos tributários.
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